一、案情
2001年，某合伙会计师事务所因出具失实验资业务报告，被某债权人提起民事诉讼，请求人民***判决该事务所在验资不实金额100万元内承担补充赔偿责任，并要求刘进华、胡柳、李雨蓝、岳石山、赵云等五名合伙人承担无限连带责任。在人民***审理中，胡柳、李雨蓝两名合伙人向法庭出示的该五名合伙人签署的《合伙协议》约定：“由于胡柳、李雨蓝两名合伙人不参与事务所的经营和管理，全体合伙人一致同意该两名合伙人对其他合伙人出具的业务报告引起的民事赔偿不承担连带责任”。因此，胡柳、李雨蓝及其代理人以此提出抗辩，认为自己不应承担赔偿责任。
二、观点
在本案审理过程中有两种不同的意见。
(一)全体合伙人都应对合伙债务承担连带责任
第一种意见认为，合伙会计师事务所的本质特征就在于合伙人之间相互承担连带和无限责任，该会计师事务所五名合伙人签署的《合伙协议》约定了部分合伙人不承担连带责任，与合伙法的基本原理不相一致，因此该项约定没有法律效力。其法律依据是：
1.该五名合伙人在《合伙协议》中关于“部分合伙人不承担连带责任”的约定与我国《注册会计师法》第23条第2款“合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任”的强制性规定相冲突。
2.根据《合同法》第52条第5款：“违反法律、行政法规的强制性规定”的合同为无效合同的规定，该五名合伙人在《合伙协议》中关于“部分合伙人不承担连带责任”的约定自然没有法律效力。
3.即使合伙人之间内部愿意执行该《合伙协议》约定，但不能对抗第三人。
因此，胡柳、李雨蓝及其代理人关于自己不应承担赔偿责任的抗辩理由是不能成立的。
(二)可以约定部分合伙人对合伙债务不承担连带责任
第二种意见认为，合伙人承担连带赔偿责任只是我国法律规定的基本原则，但《民法通则》允许合伙协议自由约定合伙人承担责任的方式，也允许其他法律有与《民法通则》相反的规定。这种观点的法理依据是：
1.《民法通则》第35条规定：“合伙的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担清偿责任。合伙人对合伙的债务承担连带责任，法律另有规定的除外。偿还合伙债务超过自己应当承担数额的合伙人，有权向其他合伙人追偿。”
2.《注册会计师法》第23条第2款规定：“合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。”
3.1993年12月25日财政部印发的《合伙会计师事务所设立与审批试行办法》第6条规定：“合伙会计师事务所可以设立有限责任合伙人。有限责任合伙。人不得超过合伙人总数的1/3.”
三、作者观点
笔者认为，第一种意见符合我国现行法律的规定，而第二种意见是对我国《民法通则》第35条规定和《注册会计师法》第23条规定的曲解。其理由是：
1.尽管《民法通则》和《注册会计师法》允许合伙协议自由约定合伙人之间的赔偿比例和办法，但是，这一约定仅仅在合伙人内部之间产生法律效力，并不能对抗第三人。
2.尽管《民法通则》规定：“合伙人对合伙的债务承担连带责任，法律另有规定的除外”，但《民法通则》并没有规定“合伙协议另有约定的除外”。因此，法律不承认、也不允许合
伙协议自行约定全体合伙人或部分合伙人之间不承担连带责任，该事务所《合伙协议》中关干部分合伙人可以不承担连带责任的约定是不具有法律效力的。
3.《注册会计师法》并没有《民法通则》所讲的“另有规定”的可以不承担连带责任的除外情况。相反，《注册会计师法》第23条第2款第2项特别强调：“合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任”。持第二种意见的人，故意隐去《注册会计师法》第23条第2款第2项的规定，显然是对《注册会计师法》的故意曲解。
4.财政部《合伙会计师事务所设立与审批试行办法》第6条关于“合伙会计师事务所可以设立有限责任合伙人”的规定，是与《注册会计师法》和有关合伙法律法规的基本原则和强制规定相冲突的。根据《立法法》第79条“法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章”的规定，财政部关于“合伙会计师事务所可以设立有限责任合伙人”的规定显然是没有法律效力的。
四、法理分析
本案涉及到对会计师事务所法律特征的理解。只有把握了合伙会计师事务所的法律特征，才可以对此案作出合法合理的判断和分析。
笔者认为，合伙会计师事务所除具有一般合伙组织的特征外，作为一个专业性特强的鉴证类中介组织，它具有以下法律上的特征：
(一)合伙会计师事务所以合伙协议作为成立基础
合伙会计师事务所是根据合伙协议组成的社会实体，这是合伙会计师事务所具有契约性的法律表现。合伙协议是合伙人之间的意思表示一致，它不仅明确合伙人之间的权利义务关系，而且也是合伙会计师事务所的组织与行为章程，是合伙会计师事务所成立的法律基础。当事人要组织和设立合伙会计师事务所，必须首先达成合伙协议，没有合伙协议就没有合伙会计师事务所。与合伙协议类似的，是有限责任会计师事务所的公司章程，公司章程作为约束法人的行为准则，具有公开的对外效力。与公司法人的章程不同，合伙协议是规范合伙会计师事务所内部事务的法律文件，只是具有对内的效力，但是它对于合伙会计师事务所及其全体合伙人来说，则具有“合伙协议”与类似“公司章程”的双重属性，包括了合伙人之间的权利与义务关系、出资比例、盈余分配、债务承担、入伙、退伙、合伙终止以及处理合伙内部关系的准则等内容。所以，合伙协议被国际会计师同行认为是合伙会计师事务所运作的基本准绳或“黄金法则”。
(二)合伙会计师事务所以主体平等作为一般表决原则
所谓主体平等，是指合伙会计师事务所中的每一个合伙人的法律地位是平等的，且享有平等的表决权，换句话说，合伙会计师事务所是每个合伙人都平等享有表决权的社会实体。合伙会计师事务所是两个或两个以上的民事主体即符合合伙人条件的注册会计师出资联合组成的社会实体，其涉及的一个基本问题，就是合伙人之间的内部关系问题。在这一点上，合伙会计师事务所表现出来的一般特征是，不仅全体合伙人在合伙内部的法律地位是平等的，都是独立的民事主体，除合伙协议的约定外，彼此不受其他人身限制，而且合伙人在合伙会计师事务所中的基本权利——表决权也是平等的，原则上每人都只享有一票的表决权，不受出资多少或所占比例的制约。这与公司性质的有限责任会计师事务所的股东根据其出资比例和所持股份多少享有表决权是截然不同的。
关于合伙会计师事务所全体合伙人平等地享有表决权问题，《注册会计师法》尽管没有作出明确规定，但以下法律规定可以作为借鉴和参照的依据。
1.我国《合伙企业法》第28条第2款规定：“
合伙人依法或者按照合伙协议对合伙企业有关事项做出决议时，除本法另有规定或者合伙协议另有约定外，经全体合伙人决定可以实行一人一票的表决办法。”
2.我国《深圳经济特区合伙条例》第25条规定：“各合伙人对合伙事务享有同等的决定权，按一人一票的方式行使表决权。但合伙协议另有约定的除外。”
3.我国台湾地区《民法典》第673条规定：“一定之事务，如约定应由合伙人全体或一部之过半数决定者，其有表决权之合伙人，无论其出资多寡，推定每人仅有一票表决权。”
(三)合伙会计师事务所以共同出资和共同经营作为运作基础
合伙会计师事务所是由合伙人共同出资、共同经营的社会实体。合伙人共同出资是合伙会计师事务所成立的物质基础。在签订合伙协议后，出资是合伙人的主要义务，也是其最后取得合伙人资格的基本前提，如不履行出资义务，则合伙人的身份将不被法律所确认。与公司不同，公司股东的出资方式在《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)中有严格的界定，但作为合伙组织形式的会计师事务所的出资方式却比较灵活多样，除像有限公司性质的会计师事务所股东一样，可以用现金、实物、土地使用权和知识产权出资外，还可以根据合伙协议的约定，以技术、劳务、管理经验、专业资格、社会声誉等方式出资，只要全体合伙人达成一致意见后就可。
合伙人共同经营也是合伙会计师事务所的一个重要特征，也就是说在合伙会计师事务所中，合伙人既是合伙实体的出资者，也是合伙事务的执行者，每一个合伙人为共同的合伙利益目的都参与合伙会计师事务所的业务执行与经营管理活动，在利用合伙会计师事务所共同物质资源和专业资格资源的基础上，分工合作、共同经营，以合伙从事注册会计师法定业务为职业和谋生之本，并且在执行合伙会计师事务所的业务中，每一个合伙人之间互为代表，享有平等的权利。
(四)合伙会计师事务所以共负盈亏、共担风险和无限连带作为承担责任原则
合伙会计师事务所是以执行注册会计师法定业务为目的组成的经营实体，而不是非经营性的合作关系，所以必然存在一个利益与风险的分担关系。由于合伙会计师事务所是基于合伙人之间的人身信用关系和共同经营目的而成立的一种较为简单的组织形式，由于其注册资本和合伙人的出资没有法律上的严格限制，因此对外信用状况较低，所以在赋予其较为灵活的利益分配形式的同时，必须对其风险的承担做出更为严格的要求，所以《注册会计师法》第 23条规定：合伙会计师事务所必须共负盈亏、共担风险并由“合伙人对会计师事务所的债务承担无限连带责任”。
在合伙会计师事务所中，对内每一个合伙人都应当根据合伙协议分享利润和分担风险，对外每一个合伙人都应按照法律规定负有以自己所有的全部财产清偿合伙会计师事务所全部债务的义务。当然，合伙会计师事务所的债务，首先应当以会计师事务所的全部财产承担，对于会计师事务所财产不足以清偿的部分，再由合伙人用个人财产承担补充责任。这种补充责任是无限的，也就是说不以合伙人的出资额为限;同时，这种补充责任也是连带的，也就是说债权人可以要求任意一个合伙人进行赔偿。
(五)合伙会计师事务所以非法人资格作为社会组织定位特征
就合伙会计师事务所作为社会实体而言，它是以共有财产关系为基础成立的一种社会中介组织，因此不同于自然人;另一方面，它又是以共有财产关系为基础成立的非法人社会组织，因此又不同于法人资格的会计师事务所，这是合伙会计师事务所的民事主体地
位和法律性质的基本反映和定位。合伙会计师事务所作为一种民事主体，更多地表现为介于自然人(如个人会计师事务所)和法人(如有限责任会计师事务所)之间的中间形式。我国《注册会计师法》所确认的合伙会计师事务所，是注册会计师作为自然人之间的合伙，这种合伙不论是合伙经营上还是合伙债务的承担上，都反映出一定的自然人属性，但又不同于一般的自然人主体。与有限责任公司性质的会计师事务所相比，由于合伙会计师事务所不具有法人资格，因此合伙会计师事务所不论在成立条件上，还是在经营方式与责任承担上，都与具有法人资格的有限责任会计师事务所有不同的法律特征。
